ניכוי הוצאות שכר דירת מגורים המשמשת לצרכי העסק

עסקים רבים מופעלים או פועלים מדירת מגורים. במקרים אלו, ניתן לשייך חלק מההוצאות בגין דירת המגורים לסל ההוצאות ההכרחיות להפקת הכנסה, ולפיכך בראייה כלכלית ראוי להתירן בניכוי מההכנסה החייבת.

מסיבה זו, רשות המסים מתירה בניכוי מההכנסה החייבת את החלק היחסי המשויך לעסק (בדרך כלל 25% או 1/3) מתוך מגוון הוצאות שוטפות הכרוכות באחזקת דירת מגורים המשמשת לעסק בחלקה, כגון דמי ארנונה, הוצאות חשמל והוצאות אחרות.

אך קיימת הוצאה שתביעתה בניכוי קצת בעייתית -  הוצאות שכירות.

מגבלת ההתרה בניכוי  - בשל בחירה במסלול הפטור על ידי המשכיר

עיקר מגבלת הניכוי של הוצאות שכר דירה בידי השוכרים נובעת מהעובדה שבמקרים רבים, משכירי הדירות הם יחידים המבקשים ליהנות מפטור על הכנסה מהשכרת דירה למגורים. לא זאת בלבד שחלופה זו עשויה להיות עדיפה מבחינתו של המשכיר, אלא שהיא גם מאפשרת לו ליהנות מאי חובת הגשת דין וחשבון על הכנסותיו, בהתקיים התנאים הנוספים ב‏תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח – 1988‏.

חלופת הפטור מתאפשרת מכח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990, הקובע בסעיף 2 כי:

"יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה של דמי שכירות, יהא פטור ממס על הכנסה זו, ובלבד שלא הייתה לו הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על … שקלים חדשים (להלן – התקרה) … בשל חודש השכרה כלשהו בשנת המס…"

ואולם ממשיך החוק ומתנה את הפטור בכך שהדירה תשמש למגורים בלבד (סעיף 3 לחוק):

"הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד."

דרישת בניכוי של הוצאות דמי השכירות על ידי השוכר, מוכיחה כי התקיים שימוש עסקי במושכר, והמשמעות הנגזרת היא ביטול הזכאות לפטור ממס בידי המשכיר.

נציין כי ישנה גישה פרשנית הגורסת כי תנאי זה איננו חד משמעי, והיא נשענת על ה"פ 4011/98 שבה  קבע בית המשפט המחוזי כי המונח "מגורים" כולל גם שימוש וניהול מקצוע חופשי אם הדבר נעשה יחד עם המגורים בדירה וכחלק מהם – ואולם לדעתנו, במבחן ההלכה המחייבת לא תעמוד הנחייה זו, למעט במקרים שבהם השימוש העסקי במושכר איננו כרוך בקבלת קהל (ראה גם: עע"מ 1490/05, לעניין הגדרת המונח "מגורים").

מגבלת ההתרה בניכוי  - בשל החובה לנכות מס במקור מהתשלומים למשכיר

אם המשכיר בחר בחלופת שיעור המס השולי למיסוי הכנסותיו מדמי שכירות (עשוי להיות כדאי במקרים מסוימים) ניכוי המס במקור מהתשלומים המבוצעים למשכיר הוא תנאי הכרחי לניכוי החלק היחסי של דמי השכירות מההכנסה החייבת. תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, קובעות בסעיף 2 כי:

"שוכר המשלם למשכיר דמי שכירות ינכה מתשלום זה מס בשיעור 35%"

המשלם דמי שכירות ואיננו מנכה במקור מס בשיעורים המתחייבים, נתון לסנקציה בדמות אי התרת ההוצאה, וזאת מכח סעיף 32א לפקודת מס הכנסה הקובע כי:

"על אף האמור בכל דין, לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות … בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו על פי סעיפים 161, 166 או 171, לפי הענין, שבו צויינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים …"

יש לציין כי במקרים שבהם אכן נבחר מסלול המס השולי, עשוי פקיד השומה להעניק למשכיר פטור מניכוי מס במקור.

מגבלת ההתרה בניכוי - בשל החשש לאובדן פטור ממס שבח בידי המשכיר

פטור ממס שבח מוענק, במקרים מסויימים, בעת מכירת דירות אשר לפי טיבן ייעודן הוא לשימוש למגורים והן משמשות בפועל בעיקר למגורים. לעתים השימוש העסקי במושכר הוא רחב היקף, או לחילופין מחייב שינויים ו/או הסבות באופן הפוגם בייעוד זה, מה שעשוי להוביל לפגיעה בפטור ממס השבח.

לסיכום

המכשלה העיקרית בדרישת הוצאות שכר דירת מגורים בניכוי מההכנסה החייבת נובעת מדרישת המשכיר המעוגנת בחוזה ההשכרה ואשר לפיה הדירה תשמש למגורים בלבד. סוגיה זו חשובה למשכיר שכן היא מאפשרת לו ליהנות ממסלולי מס מוטבים על הכנסתו מדמי שכירות, מאי ניכוי מס במקור, מפטור (בכפוף לתנאים נוספים) מהגשת דין וחשבון על הכנסותיו ומאי פגיעה בזכות לפטור ממס שבח (בכפוף ליתר התנאים הרלוונטיים אשר בחוק זה).

בברכה,

משה שמעוני

רואה חשבון

​